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    財稅顧問
     
    企業公益性捐贈的納稅籌劃

    公益性捐贈的納稅籌劃是理智思考后的結果,納稅是義務,捐贈是美德,兩者相互并不沖突。在力所能及履行社會責任,進行公益性捐贈之時,進行納稅籌劃符合企業和社會發展的雙重需要。因此,企業在進行捐贈前需細細考量捐贈的籌劃技巧。


    一、公益救濟性捐贈稅務處理的相關規定
    第一,對于企業的贈款捐物,新的《中華人民共和國企業所得稅法》為擴大稅收支持社會公益捐贈的力度,將捐贈企業的捐贈稅前扣除比例由原先一般情況下的3% 提高至12%,其第九條規定:“企業發生的公益性捐贈支出,在年度會計利潤總額12%以內的部分,準予在計算應納稅所得額時扣除”。其中公益性捐贈,是指 企業通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門,用于《中華人民共和國公益事業捐贈法》規定的公益事業的捐贈。
    第二,如果企業捐贈的是貨物,一方面,要按照《增值稅暫行條例實施細則》第四條,“單位或個體經營者將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人,視同銷售 貨物!北热缙髽I將其自己生產的藥品捐給災區,需要視同銷售繳納增值稅。另一方面,《中華人民共和國企業所得稅法》第二十五條規定:“企業發生非貨幣性資 產交換,以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的,應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務,但國 務院財政、稅務主管部門另有規定的除外”。因此,捐贈相關貨物,不僅要繳納增值稅等流轉稅,還需視同銷售繳納企業所得稅。
    第三,《企業所得稅法》第二十六條規定,“符合條件的非營利組織的收入為免稅收入!惫婊饡䦟儆诜菭I利公益組織,其收入免稅,而其相關支出允許據實扣除,這實質上意味著非營利公益組織為免稅的單位,不用考慮捐贈限額的規定。
    第四,財政部、國家稅務總局下發的《關于認真落實抗震救災及災后重建稅收政策問題的通知》(財稅[2008]62號)規定:“個人將其所得向地震災區的捐贈,按照個人所得稅法的有關規定從應納稅所得中扣除!


    二、企業捐贈稅務處理的實例解析
    企業發生的公益性捐贈,在利潤總額12%比例范圍內的,準予在稅前扣除,超過利潤12%比例的部分,要做納稅調增,增加應納稅所得額。12%捐贈扣除比例 的限制,主要是為了堵塞稅收漏洞,防止部分企業利用捐贈扣除達到少繳稅的目的,但也會加重捐贈企業的納稅負擔。比如,現行所得稅一般實行按季預繳、年終匯 算清繳,我們以實例加以說明。
    實例1:A公司2008年5月通過國家民政部門向汶川地震災區捐贈人民幣200萬元,該公司二季度累計實現會計利潤1000萬元,一季度已繳企業所得稅 60萬元(適用稅率25%)。企業所得稅預繳時是按照會計利潤計算預繳稅款,由于二季度發生的捐贈支出200萬元已在計算二季度會計利潤時作為一項支出減 除,因此在預繳企業所得稅時,暫不去考慮捐贈抵扣限額的問題,待等到年末計算出當年會計利潤后再一并進行納稅調整。那么A公司二季度應預繳所得稅=二季度 按累計利潤計算的企業所得稅額-前面一季度已繳企業所得稅款=1000×25%-60=190(萬元)。
    2008年末,A公司全年實現會計利潤2000萬元,假設沒有其他納稅調整事項,2008年一到四季度累計繳納企業所得稅480萬元。A公司2008年可 在稅前扣除的公益性捐贈=2000×12%=240(萬元),而A公司2008年發生的公益性捐贈為200萬元,小于可稅前扣除公益性捐贈限額240萬 元,因此公益性捐贈200萬元可全額扣除,不需要進行納稅調整。在無其他調整事項的前提下,A公司2008年應納企業所得稅 額=2000×25%=500(萬元)。減去已累計繳納的企業所得稅480萬元,A公司2008年度匯算清繳應補繳企業所得稅20萬元。
    假設A公司2008年實現會計利潤分別是1000萬元(實例2)和-1500萬元(實例3),其他條件不變,那么通過下表比較可知各種情況不同的抵扣結果。
    實例3中,A公司2008年會計利潤-1500萬元,即虧損1500萬元,2008年可扣除的捐贈0元,因此公益性捐贈200萬元需要進行納稅調整增加當 期應稅所得額200萬元,以后年度可稅前扣除的虧損額度變為1300萬。倘若企業當年捐贈金額是2000萬元,則企業需調增當期應稅所得額至-1500 萬+2000萬=500萬,即使會計上虧損,當期應納所得稅額仍為正,為500萬×25%=125萬。因此,一個本來虧損的企業,因為一筆大額的捐贈支 出,反而產生了當期的所得稅納稅義務?梢,捐贈中的納稅籌劃對企業的日常管理是多么重要。


    三、企業捐贈模式選擇的稅負比較
    目前國內企業對于受災方公益性捐贈模式可以分為六類:一是企業純現金捐贈模式;二是企業現金捐贈+個人捐贈模式;三是企業現金捐贈+實物捐贈模式;四是純實物捐贈模式;五是企業實物捐贈+個人捐贈模式;六是公益基金捐贈模式。
    第一種模式比較常見,其捐贈的納稅成本如前所述,面臨著12%的捐贈扣除比例上限。
    第二種是企業現金捐贈+個人現金捐贈模式。蘇寧電器是一個比較典型例子,他們以公司名義捐出了500萬,其董事長張近東以個人名義捐款5000萬(兩者相 差十倍)。前者仍受限于會計利潤12%的抵扣比例,而后者依據國家稅務總局《關于個人向地震災區捐贈有關個人所得稅征管問題的通知》,個人直接通過政府機 關、非營利組織向災區的捐贈,依法據實全額扣除,不增加企業的納稅負擔。
    第三種是企業現金捐贈+實物捐贈模式。其中捐贈的具體實物依據其應稅范圍不同,分為營業稅應稅商品和增值稅應稅商品。前者典型代表是麥當勞,該企業除了捐 贈2200萬現金支持賑災救助與學校重建外,震后還向災區免費提供超過4萬份的麥當勞食品。雖然麥當勞提供的免費食物不屬于營業稅法所規定的“有償提供勞 務”,營業稅免交,但是按新所得稅法規定提供勞務需要視同銷售。如麥當勞一份套餐25元,其成本15元,則按照現在的稅法規定還要確認10元 (25-15)的利潤,繳納2.5元的企業所得稅。但是如果企業無法取得捐贈憑證,則15元的捐贈成本視為與取得收入無關的支出,不允許稅前列支;如果取 得捐贈憑證,則允許并入捐贈支出,按照會計利潤12%的限額扣除。后者包括企業自產、委托加工或購買的增值稅應稅商品。比如九芝堂 (7.99,0.01,0.13%,吧)捐贈現金80萬元,藥品價值150萬元。一方面,企業的捐贈總額受到會計利潤12%的比例限制,另一方面,捐贈藥 品要視同銷售,除了繳納所得稅以外,還要繳納增值稅。
    第四種是純實物捐贈模式。如果實例1改為捐贈市場公允價值200萬的自產貨物,那么需要視同銷售,繳納增值稅和所得稅。假設該批貨物直接生產成本100萬,則需要繳納增值稅17萬[(200-100)×17%],同時捐贈支出在所得稅扣減上受會計利潤12%的比例限制。
    第五種是企業實物捐贈+個人捐贈模式。如前第三種情況所述,實物捐贈要視同銷售繳納流轉稅和所得稅,但個人捐贈在取得合法捐贈憑證的前提下可以全額抵稅。
    第六種是公益基金會捐贈模式。經政府批準,企業可以創立一家公益性質的基金會。公益基金會屬于非營利公益組織,故其收入屬于免稅收入,相關支出允許據實扣除。因此,企業可以通過將錢款借給基金會,通過基金會的名義進行相關捐贈。
    公益性捐贈的納稅籌劃是理智思考后的結果,納稅是義務,捐贈是美德,兩者相互并不沖突。在力所能及履行社會責任,進行公益性捐贈之時,進行納稅籌劃符合企業和社會發展的雙重需要。因此,企業在進行捐贈前需細細考量捐贈的籌劃技巧。

    1、公益救濟性捐贈稅務處理的相關規定
    第一,對于企業的贈款捐物,新的《中華人民共和國企業所得稅法》為擴大稅收支持社會公益捐贈的力度,將捐贈企業的捐贈稅前扣除比例由原先一般情況下的3% 提高至12%,其第九條規定:“企業發生的公益性捐贈支出,在年度會計利潤總額12%以內的部分,準予在計算應納稅所得額時扣除”。其中公益性捐贈,是指 企業通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門,用于《中華人民共和國公益事業捐贈法》規定的公益事業的捐贈。
    第二,如果企業捐贈的是貨物,一方面,要按照《增值稅暫行條例實施細則》第四條,“單位或個體經營者將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人,視同銷售 貨物!北热缙髽I將其自己生產的藥品捐給災區,需要視同銷售繳納增值稅。另一方面,《中華人民共和國企業所得稅法》第二十五條規定:“企業發生非貨幣性資 產交換,以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的,應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務,但國 務院財政、稅務主管部門另有規定的除外”。因此,捐贈相關貨物,不僅要繳納增值稅等流轉稅,還需視同銷售繳納企業所得稅。
    第三,《企業所得稅法》第二十六條規定,“符合條件的非營利組織的收入為免稅收入!惫婊饡䦟儆诜菭I利公益組織,其收入免稅,而其相關支出允許據實扣除,這實質上意味著非營利公益組織為免稅的單位,不用考慮捐贈限額的規定。
    第四,財政部、國家稅務總局下發的《關于認真落實抗震救災及災后重建稅收政策問題的通知》(財稅[2008]62號)規定:“個人將其所得向地震災區的捐贈,按照個人所得稅法的有關規定從應納稅所得中扣除!

    2、企業捐贈稅務處理的實例解析
    企業發生的公益性捐贈,在利潤總額12%比例范圍內的,準予在稅前扣除,超過利潤12%比例的部分,要做納稅調增,增加應納稅所得額。12%捐贈扣除比例 的限制,主要是為了堵塞稅收漏洞,防止部分企業利用捐贈扣除達到少繳稅的目的,但也會加重捐贈企業的納稅負擔。比如,現行所得稅一般實行按季預繳、年終匯 算清繳,我們以實例加以說明。
    實例1:A公司2008年5月通過國家民政部門向汶川地震災區捐贈人民幣200萬元,該公司二季度累計實現會計利潤1000萬元,一季度已繳企業所得稅 60萬元(適用稅率25%)。企業所得稅預繳時是按照會計利潤計算預繳稅款,由于二季度發生的捐贈支出200萬元已在計算二季度會計利潤時作為一項支出減 除,因此在預繳企業所得稅時,暫不去考慮捐贈抵扣限額的問題,待等到年末計算出當年會計利潤后再一并進行納稅調整。那么A公司二季度應預繳所得稅=二季度 按累計利潤計算的企業所得稅額-前面一季度已繳企業所得稅款=1000×25%-60=190(萬元)。
    2008年末,A公司全年實現會計利潤2000萬元,假設沒有其他納稅調整事項,2008年一到四季度累計繳納企業所得稅480萬元。A公司2008年可 在稅前扣除的公益性捐贈=2000×12%=240(萬元),而A公司2008年發生的公益性捐贈為200萬元,小于可稅前扣除公益性捐贈限額240萬 元,因此公益性捐贈200萬元可全額扣除,不需要進行納稅調整。在無其他調整事項的前提下,A公司2008年應納企業所得稅 額=2000×25%=500(萬元)。減去已累計繳納的企業所得稅480萬元,A公司2008年度匯算清繳應補繳企業所得稅20萬元。
    假設A公司2008年實現會計利潤分別是1000萬元(實例2)和-1500萬元(實例3),其他條件不變,那么通過下表比較可知各種情況不同的抵扣結果。
    實例3中,A公司2008年會計利潤-1500萬元,即虧損1500萬元,2008年可扣除的捐贈0元,因此公益性捐贈200萬元需要進行納稅調整增加當 期應稅所得額200萬元,以后年度可稅前扣除的虧損額度變為1300萬。倘若企業當年捐贈金額是2000萬元,則企業需調增當期應稅所得額至-1500 萬+2000萬=500萬,即使會計上虧損,當期應納所得稅額仍為正,為500萬×25%=125萬。因此,一個本來虧損的企業,因為一筆大額的捐贈支 出,反而產生了當期的所得稅納稅義務?梢,捐贈中的納稅籌劃對企業的日常管理是多么重要。

    3、企業捐贈模式選擇的稅負比較
    目前國內企業對于受災方公益性捐贈模式可以分為六類:一是企業純現金捐贈模式;二是企業現金捐贈+個人捐贈模式;三是企業現金捐贈+實物捐贈模式;四是純實物捐贈模式;
    五是企業實物捐贈+個人捐贈模式;六是公益基金捐贈模式。
    第一種模式比較常見,其捐贈的納稅成本如前所述,面臨著12%的捐贈扣除比例上限。
    第二種是企業現金捐贈+個人現金捐贈模式。蘇寧電器是一個比較典型例子,他們以公司名義捐出了500萬,其董事長張近東以個人名義捐款5000萬(兩者相 差十倍)。前者仍受限于會計利潤12%的抵扣比例,而后者依據國家稅務總局《關于個人向地震災區捐贈有關個人所得稅征管問題的通知》,個人直接通過政府機 關、非營利組織向災區的捐贈,依法據實全額扣除,不增加企業的納稅負擔。
    第三種是企業現金捐贈+實物捐贈模式。其中捐贈的具體實物依據其應稅范圍不同,分為營業稅應稅商品和增值稅應稅商品。前者典型代表是麥當勞,該企業除了捐 贈2200萬現金支持賑災救助與學校重建外,震后還向災區免費提供超過4萬份的麥當勞食品。雖然麥當勞提供的免費食物不屬于營業稅法所規定的“有償提供勞 務”,營業稅免交,但是按新所得稅法規定提供勞務需要視同銷售。如麥當勞一份套餐25元,其成本15元,則按照現在的稅法規定還要確認10元 (25-15)的利潤,繳納2.5元的企業所得稅。但是如果企業無法取得捐贈憑證,則15元的捐贈成本視為與取得收入無關的支出,不允許稅前列支;如果取 得捐贈憑證,則允許并入捐贈支出,按照會計利潤12%的限額扣除。后者包括企業自產、委托加工或購買的增值稅應稅商品。比如九芝堂 (7.99,0.01,0.13%,吧)捐贈現金80萬元,藥品價值150萬元。一方面,企業的捐贈總額受到會計利潤12%的比例限制,另一方面,捐贈藥 品要視同銷售,除了繳納所得稅以外,還要繳納增值稅。
    第四種是純實物捐贈模式。如果實例1改為捐贈市場公允價值200萬的自產貨物,那么需要視同銷售,繳納增值稅和所得稅。假設該批貨物直接生產成本100萬,則需要繳納增值稅17萬[(200-100)×17%],同時捐贈支出在所得稅扣減上受會計利潤12%的比例限制。
    第五種是企業實物捐贈+個人捐贈模式。如前第三種情況所述,實物捐贈要視同銷售繳納流轉稅和所得稅,但個人捐贈在取得合法捐贈憑證的前提下可以全額抵稅。
    第六種是公益基金會捐贈模式。經政府批準,企業可以創立一家公益性質的基金會。公益基金會屬于非營利公益組織,故其收入屬于免稅收入,相關支出允許據實扣除。因此,企業可以通過將錢款借給基金會,通過基金會的名義進行相關捐贈。

     
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