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    財稅顧問
     
    關于灘涂的企業所得稅的稅務籌劃
    灘涂屬于土地資源,具有后發優勢,與灘涂相關的產業無不與種植業、捕撈業、養殖業等相關聯,與農產品初加工、深加工等產業互聯互通。因此,可以充分利用新所得稅法的優惠政策,籌劃好灘涂涉稅事項,使灘涂的后發優勢得以長足進展。 
    (一)政策依據 
    1、涉農稅收免減稅規定!吨腥A人民共和國企業所得稅法》第四章“稅收優惠”政策中,第二十七條規定:“企業的下列所得,可以免征、減征企業所得稅: (一)從事農、林、牧、漁業項目的所得”;企業所得稅法實施條例對“農、林、牧、漁業項目”作了進一步的細化!吨腥A人民共和國企業所得稅法實施條例》第 八十六條規定:“企業所得稅法第二十七條第(一)項規定的企業從事農、林、牧、漁業項目的所得,可以免征、減征企業所得稅,是指: 
    (一)企業從事下列項目的所得,免征企業所得稅: 
    1、蔬菜、谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅果的種植; 
    2、農作物新品種的選育; 
    3、中藥材的種植; 
    4、林木的培育和種植; 
    5、牲畜、家禽的飼養; 
    6、林產品的采集; 
    7、灌溉、農產品初加工、獸醫、農技推廣、農機作業和維修等農、林、牧、漁服務業項目 
    8、遠洋捕撈。 
    (二)企業從事下列項目的所得,減半征收企業所得稅: 
    1、花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植; 
    2、海水養殖、內陸養殖。 
    企業從事國家限制和禁止發展的項目,不得享受本條規定的企業所得稅優惠!俺浞掷蒙鲜雒鉁p稅收優惠政策,不僅可以更好更快地發展第一產業,同時也能為第二產業降低稅收成本,促進第二產業更好更快地發展,形成產業之間的良性循環與互動。 
    2、權益性投資收益免稅優惠政策規定!吨腥A人民共和國企業所得稅法》第四章“稅收優惠”政策中第二十六條明確規定,企業的下列收入為免稅收入:“(二) 符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益”。所謂“符合條件的”,《企業所得稅法實施條例》第八十三條解釋為“企業所得稅法第二十六條第 (二)項所稱符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益,是指居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益!彼侵钙髽I接受的不需要償還本 金和支付利息,投資人對企業凈資產擁有所有權的投資。 
    3、小型微利企業優惠政策!吨腥A人民共和國企業所得稅法》第二十八條將符合條件的小型微利企業,減按20%的稅率征收企業所得稅。小型微利企業在國民經濟中占特殊地位,借鑒國際做法,國家對小型微利企業仍實行優惠稅率政策,以幫助企業做大做強。 
    《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第九十二條規定,企業所得稅法第二十八條第一款所稱符合條件的小型微利企業,是指從事國家非限制和禁止行業,并符合下列條件的企業: 
    (一)工業企業,年度應納稅所得額不超過30萬元,從業人數不超過100人,資產總額不超過3000萬元; 
    (二)其他企業,年度應納稅所得額不超過30萬元,從業人數不超過80人,資產總額不超過1000萬元。 
    (二)籌劃思路 
    一是充分利用免減稅政策。在廣袤的沿海灘涂,如繁星般點綴著以聞名全國“射陽大米”、“洋馬菊花”為品牌的種植,以各種海鮮產品為特征的遠洋捕撈,以灘涂 奶牛場為特色的牲畜飼養……這些產業和項目按照《中華人民共和國企業所得稅法》第四章“稅收優惠”的政策規定可以享受企業所得稅免稅待遇,另根據《中華人 民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則的規定,對直接從事種植業、養殖業、林業、牧業、水產業的單位和個人銷售自產的初級產品免征增值稅。因此,要鼓勵各 種成份企業和吸收外資到灘涂來投資墾殖創業。 
    案例分析 
    方案一:王某承包灘涂1000畝,注冊成立了一人有限公司,系小規模納稅人,從事水稻種植并進行稻米加工銷售,2008年收獲水稻55萬公斤,其中用于大 米加工30萬公斤,直接銷售25萬公斤,取得收入30萬元。該企業平均出米率為70%,皮糠14%,稻殼13%,加工大米每公斤耗電0.032度,電價按 0.735元/度計算,加工每公斤大米耗電0.02352元。2008年銷售大米21萬公斤,取得銷售收入75.60萬元。由于水稻、大米屬于“自產農業 產品”,根據財政部國家稅務總局關于印發《農業產品征稅范圍注釋》的通知(財稅[1995]52號),銷售收入可以免征增值稅;水稻屬“谷物的種植”、大 米加工屬“農產品初加工”按照新所得稅法可以免征企業所得稅。因此,該企業這兩項主體稅種的稅收負擔率為0. 
    方案二:王某是非“直接從事種植業、養殖業、林業、牧業、水產業的單位和個人”,仍是小規模納稅人,2008年以1.10元/公斤收購水稻55萬公斤,其 中用于大米加工30萬公斤,直接銷售25萬公斤,取得收入30萬元。該企業平均出米率為70%,皮糠14%,稻殼13%。另知加工大米每公斤耗電 0.032度,電價按0.735元/度計算,則加工每公斤大米耗電0.02352元;人工費及其他耗用共計扣除24萬元。2008年銷售大米21萬公斤, 取得銷售收入75.60萬元;銷售皮糠取得銷售收入4.20萬元,銷售稻殼取得銷售收入1.56萬元。根據財稅[1995]52號“單位和個人銷售的外購 的農業產品,以及單位和個人外購農業產品生產、加工后銷售的仍然屬于注釋所列的農業產品,不屬于免稅的范圍,應當按照規定稅率征收增值稅!蔽募,王 某不享受增值稅稅收優惠;根據財稅[1997]49號關于“免稅農林產品初加工業范圍”中的“糧食初加工”是指“通過對小麥、稻谷、玉米、高粱、谷子以及 其他糧食作物,進行淘洗、碾磨、脫殼、分級包裝、裝缸發制等加工處理,制成的成品糧及其初制品”,并不包括糠麩等下腳料,因此,皮糠、稻殼等在沒有新的規 定前還不屬于“農產品初加工”品,也不享受企業所得稅稅收優惠,則應納增值稅、城市維護建設稅(稅率假設為5%,以下同)、教育費附加、企業所得稅(不考 慮其他稅費的影響)計算如下: 
    (1)銷售大米應納增值稅額75.60/(1+4%)×4%=2.9077萬元,銷售水稻應納增值稅額30/(1+4%)×4%=1.1538萬元,銷售 皮糠、稻殼應納增值稅(4.20+1.56)/(1+4%)×4%=0.2215萬元,合計應納增值稅4.283萬元; 
    (2)應納城市維護建設稅=4.283×5%=0.2142萬元; 
    (3)應納教育費附加=4.4544×4%=0.1713萬元; 
    (4)應納企業所得稅=(72.6923+28.8462+4.0385+1.4431-55×1.10-30×0.02352-24-0.2142-0.1713)×20%=21.429×20%=4.2858萬元。 
    稅收負擔率=(4.283+0.2142+0.1713+4.2858)/(72.6923+28.8462+4.0385+1.4431)=8.37%,這基本上代表了目前江蘇射陽大米加工企業的稅收負擔水平。 
    方案比較 
    方案二稅負比方案一高的原因,一是多數企業為小規模納稅人,沒有進項抵扣;二是一般納稅人加工企業沒有讓利于農民走公司加農戶之路,進項稅抵扣籌劃不足;三是規模種植與加工一條龍或農工聯鎖經營企業還有待于培植與扶持。 
    二是鼓勵長期投資。新的企業所得稅法對居民企業之間的股息、紅利收入免征企業所得稅,是對股息、紅利所得消除雙重征稅的做法。根據老的所得稅法規定,內資 企業如從低稅率的企業取得股息、紅利收入要補稅率差。實施新所得稅法后,為更好體現稅收政策優惠意圖,使小型微利企業、高新技術企業、西部大開發有關企業 等享受到低稅率優惠政策的好處,《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》明確對來自于所有非上市企業,以及連續持有上市公司股票12個月以上取得的股息、 紅利收入,免予征稅,不再實行補稅率差的做法。這有利于鼓勵資本的長期投資。按照新所得稅法的規定,投資資產是指企業對外進行權益性投資和債權性投資形成 的資產。而權益性投資是指為取得對另一企業凈資產的所有權而進行的投資,其主要是股權投資,其收益與企業的經營效益掛鉤,以投資額為限分享企業的盈利并承 擔企業的損失。根據公司法規定,不經法定程序,在公司存續期間投資不得撤回,因此權益性投資一般無還本日期,企業如果想結束權益性投資并收回本金,則只能 依法將所持股份轉讓。 
    典型案例 
    大江南北聯鎖超市是蘇南一家大型國有商業企業,投資1000萬元,在灘涂興辦生豬飼養場,與灘涂管理部門聯合聯鎖經營,幫助其興建豬舍與屠宰場,協議規定 飼養場確保年出欄生豬10000頭,就地宰殺分割,產品主要供應該超市白肉專柜,并按市場價格銷售。該超市享有合資企業50%的股權,與企業的經營效益掛 鉤,以投資額為限分享企業的盈利并承擔企業的損失。灘涂生豬飼養場由飼養、加工兩車間組成,實行“飼養——屠宰——銷售——市場”和“購進——加工——銷 售——市場”模式。假設2008年出欄生豬16000頭,平均每頭55公斤,飼養場經宰殺分割,生產銷售分割肉收入1478.40萬元,其中443.52 萬元直接銷往市場,1034.88萬元銷給加工車間,毛豬平均成本7.80元/公斤。肉品加工車間從飼養場購進分割肉,取得普通發票,可抵扣增值稅進項稅 額134.53萬元;加工車間經保鮮、冷凍后直接銷往超市專柜,并開據增值稅專用發票,取得收入1138.368萬元;主要扣除項目是電力、燃料、輔料及 修理用備件等,允許低扣進項稅額為22萬元,另支付人員工資等各項費用48萬元。飼養場、肉品加工間應納增值稅、企業所得稅(不考慮其他稅費影響)及超市 分回利潤計算如下: 
    1、飼養場按照規定屬農業生產者銷售自產農業產品可以享受免征增值稅稅收優惠(但只能開具普通發票);按照企業所得稅法的規定,“牲畜、家禽的飼養”及 “農產品初加工”均屬免征企業所得稅范疇,經計算飼養場2008年獲利=1478.40-16000×55×7.80=792萬元。 
    2、肉品加工車間應納增值稅額及稅收負擔率計算如下: 
    (1)銷售肉制品1138.368萬元應計提增值稅銷項稅額1138.368×17%=193.52萬元; 
    (2)允許低扣的進項稅額為134.53+22=156.53萬元; 
    (3)應交納增值稅為193.52-156.53=36.99萬元; 
    (4)增值稅負擔率為36.99/1138.368=3.25%。 
    肉品加工車間應納企業所得稅=(1138.368-1034.88-22-48)×25%=33.488×25%=8.372萬元;稅后利潤=33.488-8.372=25.116萬元。 
    3、某超市分回利潤計算如下: 
    按照協議從飼養場分得紅利=792×50%=396萬元,從肉品加工間分回利潤=25.116×50%=12.558萬元,合計408.558萬元,根據 稅法規定該投資分回紅利不再補征企業所得稅,按照這樣的經營規模和效益不需三年就可以收回全部投資,并且節省了大量的所得稅費用。 
    案例分析 
    通過上述長期投資的典型案例,我們可以從中受到啟發,權益性投資收益免征企業所得稅優惠政策對于灘涂的開發利用發揮越來越大的作用,它將促進灘涂建設向著 又好又快方向快速發展。一有利于上市公司、大財團等大規模向灘涂注資。例如,上市公司上海中遠匯麗置業有限公司在大豐市港口開發區,投資6000萬元興辦 匯麗工業園區,建設兩條中密度纖維板和細木加工線,投資資金1.2億元建設濱海旅游度假區和投資4600萬元興建農業觀光園區;江蘇省農科院明天灘涂開發 投資公司投資3500萬,承包大豐海北墾區8萬畝水面,搞海、淡水養殖等,這樣的例子不勝枚舉,他們為開發灘涂開了一個好頭。二有利于民營中小投資者積極 投資灘涂。北至黑龍江,南到福建、廣東的數以千計的中小投資者,每年注資達億元,投資灘涂進行蝦蟶混養和潮間帶貝類護養。這些中小業主的投資,使灘涂開發 全面開花,有力地促進了鹽海灘涂的開發進程。三有利于盤活灘涂土地資源。江蘇射陽將已部分開發好的灘地整體出售,將得到的資金再用到灘涂開發上,形成了灘 涂開發資金的良性循環。確實如此,投資灘涂于國于企于民都將是一項長久利好。
     
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